营业外收入包括哪些？营业外收入的税会差异

作者:老黎说税 2024-10-01 10:00:51

一、概念及科目核算内容

（一）概念

1.营业外收入是指企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入。

2.包括

非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收人、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。

（二）科目核算内容

1."营业外收入"科目核算企业实现的各项营业外收入。包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。

2.月末，可将"营业外收入"科目余额转入"本年利润"科目，结转后"营业外收入"科目无余额。

3."营业外收入"科目应按照营业外收入项目进行明细核算。

二、具体业务及案例分析

(一）小企业确认非流动资产处置净收益，比照"固定资产清理""无形资产"等科目的相关规定进行账务处理。

1.案例分析

［例]2023年1月， A 公司将固定资产报废清理的净收益68000元转作营业外收入。账务处理如下：

借：固定资产清理68000

贷：营业外收入68000

2.特别提示

（1）企业会计准则规定，《利润表》中"资产处置收益"项目，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。

（2）债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失也包括在本项目内。企业以上资产处置收支不再计入营业外收支。

（二）确认的政府补助收入，借记"银行存款"或"递延收益"科目，贷记"营业外收入"科目。

1.案例分析

［例]2023年5月5日， A 公司收到当地政府无偿划入的办公楼一幢，原账面价值为270万元，评估价值为600万元，产权过户手续已经办理完毕。账务处理如下：

（1）收到资产时

借：固定资产6000000

贷：递延收益6000000

（2）计提折旧时

假定上述固定资产的使用寿命为10年，不考虑残值，按照直线法计提折旧，则每年计提折旧、分配递延收益时，会计分录为：

借：管理费用600000

贷：累计折旧600000

借：递延收益600000

贷：营业外收入600000

（三）其他业务

1.税收先征后返

小企业按照规定实行企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税、消费税等时，借记"银行存款"科目，贷记"营业外收人"科目。

2．捐赠收益

确认的捐赠收益，借记"银行存款""固定资产"等科目，贷记"营业外收人"科目。

3．盘盈收益

（1）业务处理

确认的盘盈收益，借记"待处理财产损溢﹣﹣待处理流动资产损溢、待处理非流动资产损溢"科目，贷记"营业外收入"科目。

（2）案例分析

［例]2023年5月30日， A 公司现金清查发现现金溢余15000元。原因无法查明。

发现现金溢余时，会计分录为：借：库存现金15000

贷：待处理财产损溢﹣-﹣待处理流动资产损溢15000

确认无法查明溢余原因时，会计分录为：

借：待处理财产损溢﹣﹣待处理流动资产损溢15000

贷：营业外收人15000

4．汇兑收益

确认的汇兑收益，借记"银行存款"等科目，贷记"营业外收人"科目。

5．租金收入等其他

（1）业务处理

确认的出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、违约金收益等，借记"其他应收款""应付账款""其他应付款"等科目，贷记"营业外收人"科目。

（2）案例分析

［例]2023年5月， A 公司有一项应付账款60000元确实无法支付。会计分录为：

借：应付账款60000

贷：营业外收入60000

6．坏账收回

（1）业务处理

确认的已作坏账损失处理后又收回的应收款项，借记"银行存款"等科目，贷记"营业外收人"科目。

（2）案例分析

［例] A 公司与 B 公司在2021年发生过业务， B 公司欠 A 公司100000元，由于 B 公司已经停工，未追回所欠款项，已经做过坏账处理。2023年 B 公司被 C 公司收购, B 公司通过银行存款偿还 A 公司50000元。 A 公司会计处理如下：

借：银行存款50000

贷：营业外收入50000

7.特别提示

小企业收到出口产品或商品按照规定退回的增值税款，在"其他应收款"科目核算，不在"营业外收入"科目核算。

三、政府补助的具体业务

根据2017年5月10日财政部公布修订后的《企业会计准则第16号﹣﹣政府补助》（财会〔2017〕15号），对政府补助从计入营业收入、计入其他收益、冲减资产账面价值、冲减费用、计入营业外收支、财政贴息的会计处理规定等几个方面进行解析。

(一）计入营业收入

1.业务规定

企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，如新能源汽车推广补助、家电下乡补助、可再生能源发电项目上网电价补助以及高效照明产品推广财政补贴等，应计入营业收入。

2.案例分析

［例］政府为了鼓励购买节能灯替换白炽灯，给生产企业支付高效照明产品推广财政补贴。企业生产一个节能灯成本5元，售价6元。政府要求企业只能按3元卖给老百姓，然后再每个补贴给企业3元（不考虑增值税）。会计分录为：

借：银行存款6

贷：主营业务收人6（售价3元＋补助3元）

(二）计入其他收益

"其他收益"是新增的一个会计科目，专门用于核算与企业日常活动相关，但又不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助。比如粮食保管费补贴、增值税先征后返等业务。

(三）冲减资产账面价值

1.业务规定

（1）与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。

（2）企业既可以选择确认为递延收益分期摊销（总额法），也可以选择一次直接冲减资产账面价值（净额法）。一经选定，不得随意变更。

2.案例

［例］按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴，以补偿其环保支出。 A 公司于2018年1月向政府有关部门提交了420万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2018年3月15日， A 公司收到政府补助420万元，与日常活动相关。2018年4月20日 A 公司购入不需要安装环保设备，实际成本为960万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。假若2026年4月 A 公司出售了这台设备，取得价款240万元（不考虑增值税）。A 公司上述业务按总额法和净额法分别进行会计处理如下:

方法一:总额法（万元）

（1）实际收到财政拨款

借：银行存款420

贷：递延收益420

（2）购入设备

借：固定资产960

贷：银行存款960

（3）计提折旧和摊销递延

①计提折旧

借：制造费用8

贷：累计折旧8(960÷10÷12)

②月末分摊递延收益

借：递延收益3.5

贷：其他收益3.5(420÷10÷12)

（4）出售设备

①出售设备

借：固定资产清理192

借:累计折旧768（8+7x12+4）x8

贷：固定资产960

借：银行存款240

贷：固定资产清理192

贷：资产处置收益48

②转销递延收益余额

借：递延收益84

贷：其他收益84

420-3.5x(8+7x12+4)=84（万元）

方法二:净额法（万元）

（1）实际收到财政拨款

借：银行存款420

贷：递延收益420

（2）购入设备

借：固定资产960

贷：银行存款960

借:递延收益420

贷:固定资产420

（3）计提折旧和摊销递延

计提折旧

借：制造费用4.5

贷：累计折旧4.5

(960-420)÷10÷12=4.5

（4）出售设备

借：固定资产清理108

借:累计折旧432（8+7x12+4）x4.5

贷：固定资产540

借：银行存款240

贷：固定资产清理108

贷：资产处置收益132

3.分析总结

（1）如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。净额法下应当在相关资产达到预定可使用状态成预定用途时将递延收益冲减资产账面价值。

（2）如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

(四）冲减成本

1.与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计人其他收益或冲减相关成本费用。

2.如政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数量退还石脑油成本中所含的消费税，应当冲减芳烃生产成本。

(五）冲减费用

1.与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：

①用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。

②用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

2.案例分析

［例］甲企业于2020年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定当地政府向甲企业提供500万元奖励基金，用于企业的人才激励和人才引进奖励。甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划，并按规定用途使用资金（不考虑其他因素）。

甲企业于2020年4月10日收到500万元补助资金。分别在2020年12月、2021年12月、2022年12月使用了200万元、150万元、150万元于发放给总裁级别高管年度奖金。甲企业选择将该政府补助冲减管理费用。

（1）2020年4月10日甲企业实际收到补助资金，会计分录为：

借：银行存款5000000

贷：递延收益5000000

（2）2018年12月、2019年12月、2020年12月企业将补贴资金发放高管奖金时：

借：递延收益2000000

贷：管理费用2000000

借：递延收益1500000

贷：管理费用1500000

借：递延收益1500000

贷：管理费用1500000

(六）计入营业外收支

与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

(七）财政贴息的会计处理规定

1.业务规定

企业取得财政贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给受益企业两种情况，分别进行会计处理。

①财政将贴息资金拨付给贷款银行。

财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向受益企业提供贷款，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：

以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用。

以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款入账价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。

②财政将贴息资金直接拨付给受益企业。

财政将贴息资金直接拨付给企业，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

2.案例分析

［例]2020年1月1日， B 公司向银行贷款100万元，期限2年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。由于这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件。 B 公司与银行签订的贷款合同约定的年利率为12%，以付息凭证向财政申请6％贴息资金。财政按年与 B 公司结算贴息资金，贴息后实际支付的年利息率为6%，贷款期间的利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。

（1）2020年1月1日， B 公司取得银行贷款100万元，会计分录为：

借：银行存款1000000

贷：长期借款1000000

（2）2020年1月31日起每月月末， B 公司按月计提利息，应向银行支付的利息金额为1万元（100x12%÷12)，企业实际承担的利息支出为0.5万元（100x6%÷12)，应收政府贴息为0.5万元，会计分录为：

借：在建工程10000

贷：应付利息10000

借：其他应收款5000

贷：在建工程5000

（八）特别提示

税法相关规定：政府补助要同时满足三个条件，才能作为不征税收入。根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

四、涉税解析

1.企业接受捐赠的非货币性资产是否按接受捐赠时资产的公允价值确认捐赠收人；企业接受捐赠的货币性资产是否并入当期应纳税所得。

2.因企业债权人原因确实无法支付的应付款项是否并入当期应纳税所得。

3.对取得政府补偿或补贴收入，分析是否符合不征税条件。

4.对按照规定实行企业所得税、增值税、消费税等先征后返的，在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税时，是否已计入营业外收入。

5.对价外收取的形成价外费用的补贴、奖励费、违约金是否已计入营业外收入，是否已按规定缴纳流转税和所得税。

6.结合质保金等长期未付的应付账款、确认企业无法偿付的应付款项、企业取得罚款、滞纳金、参加财产、运输保险取得的无赔款优待、收回以前年度已核销的坏账损失，固定资产盘盈收入，教育费附加返还，以及在"资本公积金"中反映的债务重组收益、接受捐赠资产等是否按税法规定确认其他收入。

7.企业搬迁收入是否未在搬迁完成年度进行搬迁清算，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税；企业因搬迁处置存货而取得的收入是否按正常经营活动取得的收入进行所得税处理。

8.企业所得税法规定企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经过国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时应从收入总额中减除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

9.不征税收入的调整

（1）企业取得的补贴收入是否属于不征税收入以及对不征税收人用于支出形成的费用、用于支出形成的资产所计算的折旧、摊销数额和账务处理情况是否按规定进行纳税调整。

（2）取得无专项用途的各种政府补贴、出口贴息、专项补贴、增值税（消费税）即征即退、先征后退（返）、其他税款返还、行政罚款返还以及代扣代缴个人所得税手续费等应税收入做为不征税收入处理；非国家投资、贷款的财政性资金通过资本公积核算应作收入申报纳税或按取得时间申报。

（3）符合税法规定条件的不征税收人（如技改专项补贴等）对应的支出，应进行纳税调整。

（4）符合规定条件的财政性资金作不征税收人处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收人总额。根据不征税收入相关文件等，确定是否符合不征税收入条件；通过往来款项和"资本公积""营业外收入""递延收益""管理费用"等科目，了解政府补助款项取得时间、使用和结余情况。

10.非货币性资产转让的调整

在生产经营中，特别是在改制和投资等业务过程中，转让特许经营权、专利权、专利技术、固定资产、有价证券、股权以及其他非货币性资产所有权，应按照规定核算应税收入。

11.债务重组收入的调整

债务重组适用于特殊性税务处理的，应按税法规定分期确认收入（纳税人在一个纳税年度发生的债务重组所得，占应纳税所得50％及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得）；企业股权收购、资产收购重组，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，被收购方应按税法规定以公允价值确认股权、资产转让所得或损失。按照"营业外收入"科目明细内容，查看相关重组资产的计税基础和账面价值，应根据企业的重组协议、特殊性重组的备案批复、重组协议裁决等文书来确认重组收入，对非现金资产抵债金额较大的项目应分期确认收入，计算成本。

五、差异分析

（一）对于盘盈收益和固定资产盘盈

1.小企业会计准则规定，借记"原材料"等科目，贷记"营业外收人"科目。

2.企业会计准则规定，借记"原材料"科目，贷记"管理费用"科目。

3.对盘盈的固定资产，都是借记"固定资产"科目，贷记"营业外收入"科目。

（二）对于汇兑收益

1.小企业会计准则规定，借记"银行存款"科目，贷记"营业外收入"科目。

2.企业会计准则规定，借记"银行存款"科目，贷记"财务费用"科目。

（三）对于已作坏账损失处理后又收回的应收款项

1.小企业会计准则规定，借记"银行存款"科目，贷记"营业外收入"科目。

2.企业会计准则规定，借记"应收账款"科目，贷记"坏账准备"科目，同时借记"银行存款"科目，贷记"应收账款"科目，或者借记"银行存款"科目，贷记"坏账准备"科目。

（四）科目核算内容不同

1.小企业会计准则核算制度规定，"营业外收入"科目核算内容包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收人、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。

2.企业会计准则规定，"营业外收人"科目核算内容包括处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、罚没利得、政府补助利得、捐赠利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项等。

3.企业所得税纳税申报表中，营业外收入项目填列内容包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助利得、盘盈利得、捐赠利得、罚款利得、确实无法支付的应付款项、汇兑收益和其他。

（五）"营业外收入"和"其他收益"的区别

1.2017年5月25日，财政部修订发布了《企业会计准则第16号﹣﹣政府补助》。来源于政府的经济资源，如果与企业销售有密切关系，则应适用于2017年7月5日新发布的《企业会计准则第14号﹣﹣收人》，不适用于《企业会计准则第16号﹣﹣政府补助》。在16号准则发布之前，小微企业免征的增值税，计入"营业外收入"，其后企业须区分收到的政府补助是否与其日常活动相关判断是否纳入营业利润，计入"其他收益"科目。

2."其他收益"是新增损益类科目，专门用于核算与企业日常活动相关、但不宜确认收人或冲减成本费用的政府补助，在《企业会计准则第16号﹣﹣政府补助》利润表中的"营业利润"项目之上单独列报。"其他收益"科目不并入营业收入作为业务招待费、广告费和业务宣传费扣除标准的基数。

3.自2017年6月12日起施行，企业对2017年1月1日后存在的政府补助，采用未来适用法处理，应把增值税出口退税、增值税直接减免、所得税加计抵扣、免征的企业所得税、减征的企业所得税等不属于政府补助的项目进行会计差错调整，即从"营业外收入"调整到"其他收益"。除增值税出口退税要进行会计处理外，其他增值税与所得税的直接减免，不需要作会计处理。

（六）资产处置收益

1.企业会计准则规定，"资产处置收益"行项目，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。

2.债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失也包括在本项目内。该项目应根据"资产处置损益"科目的发生额分析填列；如为处置损失，以"-"号填列。企业以上资产处置收支不再计入营业外收支。

六、政策依据

1.2007年3月16日《中华人民共和国企业所得税法》第六条、第七条。

2.2007年12月6日《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条、第十七条、第十九条、第二十一条、第二十二条、第二十六条、第二十八条。

3.2008年2月22日《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）。

4.2008年4月3日《财政部、国家税务总局关于核电行业税收政策有关问题的知》（财税〔2008〕38号）。

5.2008年12月31日《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）。

6.2009年1月8日《国家税务总局关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》（国税函〔2009〕18号）。

7.2009年4月30日《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）。

8.2010年2月22日《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）。